Главная · Эмиграция · Когда возникает обязанность по уплате ндс. Кто признается налоговым агентом по НДС (обязанности, нюансы)

Когда возникает обязанность по уплате ндс. Кто признается налоговым агентом по НДС (обязанности, нюансы)

Правовые основания, в силу которых Поставщик обязан уплатить НДС "за Покупателя", если Покупатель самостоятельно не исполнил обязанность по уплате НДС.

Ответ

Поставщик при реализации товаров обязан начислить НДС к уплате в бюджет и предъявить к оплате.

Обязанность уплачивать налоги (в том числе НДС) за другое лицо законодательно не установлена (за исключением ситуации с налоговыми агентами). Однако предоставлено право оплатить налоги за другое лицо.

Подробно об этом см. материалы в обосновании.

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах «Системы Главбух» .

«Реализация товаров (работ, услуг) на территории России признается объектом обложения НДС* ().

Товары (работы, услуги) считаются реализованными, если право собственности на них переходит от продавца к покупателю (право собственности на результаты выполненных работ (оказанных услуг) переходит от исполнителя к заказчику) ().

Безвозмездная передача права собственности на товары (результаты выполненных работ, оказанных услуг) также признается реализацией и облагается НДС (). Подробнее об этом см. Как начислить НДС при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг).

Реализацией признается и передача имущественных прав. Следовательно, такие операции тоже облагаются НДС ().

Отдельные операции реализацией не признаются и, следовательно, не являются объектом обложения НДС. Перечень таких операций приведен в статьи 146 Налогового кодекса РФ.

Начислять НДС к уплате в бюджет нужно применительно ко всем операциям, признаваемым объектами налогообложения, момент определения налоговой базы которых относится к соответствующему налоговому периоду ().

Момент определения налоговой базы

Моментом определения налоговой базы по товарам (работам, услугам) в целях расчета НДС является наиболее ранняя из следующих дат:

  • день их отгрузки (передачи);
  • день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Таким образом, начислить НДС к уплате в бюджет нужно либо в день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), либо в день их оплаты - в зависимости от того, какое из этих событий произошло раньше*. Например, если организация отгрузила покупателю товары (выполнила для заказчика работы, оказала ему услуги), то по этой операции она должна начислить НДС, даже если оплата от покупателя (заказчика) не поступила.

В таком же порядке нужно определять налоговую базу и при реализации объектов недвижимости. То есть продавец тоже должен начислить НДС либо на дату получения предоплаты, либо на дату отгрузки. При этом с 1 июля 2014 года датой отгрузки объекта недвижимости признается дата передачи имущества, указанная в акте или другом передаточном документе. Такой порядок следует из положений пунктов и статьи 167 Налогового кодекса РФ. До 1 июля 2014 года датой отгрузки недвижимости считалась дата перехода права собственности на объект, то есть дата государственной регистрации смены собственника.
Аналогичные разъяснения содержатся в ».

«Когда налоги и взносы считают уплаченными

Налоги (страховые взносы) считают уплаченными в тот день, когда в банк предъявили платежное поручение, чтобы перечислить деньги на расчетный счет Казначейства России. Предъявить такое поручение может как сам налогоплательщик (плательщик страховых взносов), так и любое другое лицо: организация, предприниматель или человек, который не занимается бизнесом. Это предусмотрено статьи 45 Налогового кодекса РФ*. Естественно, что на расчетном счете организации или другого лица должно быть достаточно денег для платежа, а само поручение заполнено правильно. Иначе сотрудники банка его не примут.

Правила, по которым нужно заполнять поручения на перечисление платежей в бюджет, прописаны в и в . Подробнее об этом см. Как заполнить платежное поручение на перечисление налогов и страховых взносов.

Другим способом перечислить налоги нельзя. К слову, оплата через платежные терминалы или переводом без открытия банковского счета, законодательством не предусмотрена (письма Минфина России , ).

Но исполнить обязанность по уплате налогов (страховых взносов) можно и без перевода денег. Задолженность посчитают погашенной в тот день, когда:

  • налоговая инспекция приняла решение о зачете переплаты по одному налогу в счет погашения обязательств по другому;
  • с доходов налогоплательщика положенную сумму налога удержал налоговый агент. Конечно, только если за ним законодательно закреплена такая обязанность.

Расчеты с контрагентом. Налоги или взносы за должника по его поручению может перечислить в бюджет третье лицо (). Например, контрагент:

У которого есть встречный долг (например, по оплате товаров или по возврату займа);

Который должен перечислить аванс;

С которым есть договоренность об уплате налога или взноса.

Как отразить в бухучете уплату третьим лицом, зависит от того, в счет чего ее засчитывает плательщик. Если плательщик вернул деньги, то проводки будут такие.

У плательщика налога или взноса:

Дебет 20 (26, 44...91-2, 99) Кредит 68

Начислен налог;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с бюджетом через третье лицо» Кредит 76 субсчет «Расчеты с третьим лицом по платежам в бюджет»

Уплата налога в бюджет поручена третьему лицу (на основании гарантийного письма или письма-поручения);

Дебет 68 Кредит 76 субсчет «Расчеты с бюджетом через третье лицо»

Погашена задолженность перед бюджетом (на основании отчета третьего лица и копий документов, подтверждающих платеж);

Дебет 76 «Расчеты с третьим лицом по платежам в бюджет» Кредит 51

Погашен долг перед третьим лицом по уплате налога в бюджет.

Важно: на упрощенке и ЕСХН уплаченный налог зачтут, только когда плательщик рассчитается с третьим лицом ( , НК РФ.) В этих случаях очередность двух последних проводок будет обратной. В таком же порядке погашайте задолженность по счету 68 и при кассовом методе.

У третьего лица:

Дебет 76 субсчет «Расчеты с контрагентом по платежам в бюджет»

Кредит 76 субсчет «Расчеты с бюджетом по поручению контрагента»

Отражена задолженность контрагента (на основании гарантийного письма или письма-поручения);

Дебет 76 субсчет «Расчеты с бюджетом по поручению контрагента» Кредит 51

Перечислен налог в бюджет за контрагента;

Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты с контрагентом по платежам в бюджет»
- получены деньги от контрагента в счет уплаченного за него налога.

Помощь учредителя. Если налог заплатил за организацию учредитель, участник или акционер, то отношения можно оформить как заем, ссуду, дарение или вклад. Подробнее см. Как оформить и учесть помощь от учредителя (участника, акционера): займы, ссуды, дарение, вклады. Например, если учредитель безвозмездно заплатил налог за организацию, сделайте проводки:

Дебет 20 (26, 44... 91-2, 99) Кредит 68

Начислен налог;

Дебет 68 Кредит 91-1

Отражена в составе доходов сумма налога, безвозмездно уплаченная за организацию (на основании документов, подтверждающих платеж).

Посреднический договор . С третьим лицом можно заключить договор поручения или . Исполнитель от имени принципала перечисляет налоги или взносы в бюджет, а тот на основании отчета возмещает эти затраты. Кроме того, заказчик может выплатить исполнителю посредническое вознаграждение. Смотрите пример агентского договора и пример договора поручения.

В этом случае плательщик налога или взноса (принципала) сделает проводки:

Дебет 20 (26, 44…) Кредит 68

Начислен налог;

Дебет 68 Кредит 76 субсчет «Расчеты с поверенным (агентом)»
- отражена уплата налога на основании отчета посредника;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с поверенным (агентом)» Кредит 51

Перечислены деньги посреднику на уплату налога (посредническое вознаграждение);

При расчете налога на прибыль плательщик учитывает сумму налога или взноса в общем порядке - в прочих расходах ().

Исполнитель (посредник) отразит операцию в учете так:

Дебет 76 субсчет «Расчеты с бюджетом по договору поручения (агентскому договору) Кредит 51

Уплачен налог за доверителя (принципала) по его поручению;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с поручителем (принципалом) Кредит 76 субсчет «Расчеты с бюджетом по договору поручения (агентскому договору)

Сумма уплаченного налога отнесена на расчеты с доверителем (принципалом);

Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты с поручителем (принципалом)

Получены деньги от доверителя (принципала) на уплату налога.

Полученные от плательщика деньги на уплату налогов или взносов третье лицо в доходах не учитывает ( , НК РФ).

Ситуация: может ли за налогового агента перечислить налог в бюджет другая организация

Нет, не может.

С 1 января 2017 года любые организации, предприниматели и граждане могут перечислять в бюджет налоги и страховые взносы за плательщиков. Это следует из положений пункта 2 и статьи 45 Налогового кодекса РФ*.

В некоторых ситуациях вместо налогоплательщика удерживает и оплачивает в бюджет НДС другое лицо, выступающее в качестве налогового агента по НДС. Такая возможность регламентирована статьей 161 Налогового Кодекса РФ.

Согласно Налоговому Кодексу РФ, налоговыми агентами по НДС признаны:

  • Индивидуальный предприниматель либо компания, покупающая товары в РФ у иностранных компаний, которые не являются налогоплательщиками;
  • Покупатели государственного имущества;
  • Арендаторы государственного либо муниципального имущества;
  • Индивидуальные предприниматели, организации и другие органы, которые реализуют конфискованное имущество, бесхозные ценности и другое;
  • Покупатели имущества, которое было передано в государственное пользование из-за банкротства бывшего владельца;
  • Предприниматели, которые состоят на учете в налоговых органах и занимаются продажей товара по договорам поручения.

Получите 267 видеоуроков по 1С бесплатно:

Момент определения налоговой базы

В статье 161 Налогового Кодекса РФ описаны все случаи, когда компания признается налоговым агентов по НДС. Они обязаны предоставлять в инспекцию соответствующую декларацию, форма которой утверждена приказом №31 Министерства Финансов.

В статье 163 НК РФ описан налоговый период, за который агент должен передать соответствующие документы. В большинстве случаев этот срок составляет календарный месяц. Сдавать декларацию нужно до 20 числа месяца, который следует за отчетным. В случаях, когда выручка предприятия не превышает 1 000 000руб. в месяц, налоговым период признается квартал.

Когда возникает обязанность по уплате НДС

Обязанность по оплате НДС у налогового агента появляется в тех случаях, когда ведется деятельность по:

  • Продаже иностранных товаров по договору поручения или комиссии;
  • Покупке товаров у иностранных предприятий, которые не являются зарегистрированными на территории РФ плательщиками налога;
  • Аренде государственной собственности;
  • Реализации конфискованного имущества на территории РФ;
  • Продажи отчужденного по решению суда товара;
  • Приобретении имущества, которое не стоит на балансе государства.

Проводки при исполнении обязанностей налогового агента

Для того чтобы отдельно выделить операции по удержанию НДС, налоговый агент может применять счет 68.32, его название «НДС при исполнении обязанностей налогового агента». Также при формировании проводок могут быть использованы вспомогательные счета. Чаще всего бухгалтера используют 76 АН «Расчеты по НДС при исполнении обязанностей налогового агента»:

Для формирования правильных проводок информация берется из заранее подготовленных счетов-фактур. Их правильное заполнение регламентировано пунктом 3 статьи 168 НК РФ.

Штрафы для налогового агента по НДС

В случаях, когда налоговый агент не перечисляет или же не удерживает НДС, то с него может быть списано 20% от суммы, которую нужно оплатить в бюджет. Такие же последствия ожидают и тех налоговых агентов, которые удерживают или перечисляют денежные средства в неполном объеме. Такая возможность регламентирована в статье 123 Налогового Кодекса РФ:

"Налоговый вестник", N 3, 2003

1. Общие положения

В соответствии с п.1 ст.24 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) налоговыми агентами признаются лица, на которых настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика (из выплачиваемых ему агентом средств) и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Таким образом, налоговые агенты перечисляют в бюджет налоги не за счет собственных средств, а за счет средств, удерживаемых из сумм, причитающихся третьим лицам. Налоговыми агентами могут быть как юридические, так и физические лица.

Обязанности налоговых агентов приведены в п.3 ст.24 НК РФ. В частности, они должны:

  • правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять соответствующие налоги в бюджеты или внебюджетные фонды;
  • в случае невозможности удержать налог у налогоплательщика письменно сообщать об этом в налоговый орган по месту своего учета в течение одного месяца с указанием суммы такой задолженности налогоплательщика перед бюджетом;
  • вести персональный учет выплаченных каждому налогоплательщику доходов и удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов с этих доходов;
  • представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

За неисполнение обязанностей, возлагаемых на него налоговым законодательством, налоговый агент может быть привлечен к ответственности. Так, за неправомерное неперечисление сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, последний привлекается к ответственности в виде штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению (ст.123 НК РФ).

В соответствии с п.5 ст.108 НК РФ привлечение налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности перечислить причитающиеся суммы налога и пени. В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно посредством обращения взыскания на денежные средства налогового агента на счетах в банках.

Таким образом, налоговые органы имеют право взыскивать с налогового агента сумму неудержанного и неперечисленного налога, пеню за задержку перечисления удержанных налогов в бюджет и штраф в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и перечислению в бюджет.

За несообщение в течение одного месяца в налоговый орган о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика, а также за непредставление в налоговый орган по месту своего учета документов, необходимых для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов, к налоговому агенту может быть применена ответственность как согласно ст.126 НК РФ (штраф в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ или в размере 5000 руб. за уклонение от представления сведений), так и в соответствии со ст.129.1 НК РФ (штраф от 1000 до 5000 руб.).

Применительно к НДС расчеты с бюджетом осуществляются налоговыми агентами в трех случаях:

  1. при реализации иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах Российской Федерации в качестве налогоплательщиков, товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации (п.1 ст.161 НК РФ);
  2. при предоставлении органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду на территории Российской Федерации федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества (п.3 ст.161 НК РФ);
  3. при реализации на территории Российской Федерации конфискованного и бесхозяйного имущества, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших к государству по праву наследования (п.4 ст.161 НК РФ).

При этом следует иметь в виду, что если лица признаются налоговыми агентами по НДС, то исчислять и уплачивать налог в бюджет обязаны не только плательщики данного налога, но и лица, которые сами не являются плательщиками НДС или освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщика на основании ст.145 НК РФ.

2. Общие принципы исчисления и уплаты НДС налоговыми агентами

Рассматриваемые в данном разделе статьи правила являются общими для всех налоговых агентов по НДС, вне зависимости от того, при какой из трех возможных ситуаций они приобретают данный статус. Необходимо иметь в виду, что налоговые агенты должны исчислять и (или) удерживать суммы НДС в налоговом периоде, когда они уже фактически уплатили (первый и второй случаи) или получили (третий случай) денежные средства, то есть уже с авансов, даже если сам факт реализации соответствующих товаров (работ, услуг) произойдет в следующем налоговом периоде.

Уплата суммы НДС в бюджет осуществляется налоговыми агентами по месту своего нахождения (п.3 ст.174 НК РФ).

На основании общего правила (п.1 ст.174 НК РФ) уплата сумм НДС в бюджет налоговыми агентами должна производиться не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, то есть периодом (месяцем или кварталом), в котором была совершена хозяйственная операция, в результате которой данное лицо приобрело статус налогового агента. Срок уплаты налога и сроки представления налоговой декларации в налоговые органы совпадают.

До внесения Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" изменений в ст.163 НК РФ законодательством не был полностью урегулирован вопрос о том, что является налоговым периодом для налоговых агентов. В первоначальной редакции данная статья НК РФ определяла временные рамки понятия "налоговый период" только для плательщиков НДС. В настоящее время эти условия в полной мере распространены и на налоговых агентов.

Формулировки новой редакции ст.163 НК РФ позволяют считать, что с 1 июля 2002 г. для всех категорий налоговых агентов законодательно установлен единый подход к определению налогового периода. Согласно новой редакции п.1 ст.163 НК РФ в общем случае налоговым периодом для налоговых агентов является месяц. Если же ежемесячная выручка без учета НДС и налога с продаж у налогового агента в течение квартала не превышает 1 млн руб., то налоговым периодом для него будет являться квартал (п.2 ст.163 НК РФ). При этом сумму выручки от реализации для целей применения п.2 ст.163 НК РФ следует определять в соответствии с п.2.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, с учетом изменений и дополнений от 17.09.2002 N ВГ-3-03/491 (далее - Методические рекомендации), в частности без учета операций, осуществляемых налоговыми агентами согласно ст.161 НК РФ. Таким образом, если у налогового агента собственная ежемесячная выручка от реализации в течение квартала составляет от 0 до 1 млн руб. включительно, то налоговым периодом для него будет квартал. Соответственно, он должен перечислять налог в бюджет не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом, и в этот же срок представлять декларацию. Так, например, если организация или индивидуальный предприниматель, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС в соответствии со ст.145 НК РФ, являются при этом налоговым агентом по уплате НДС, налоговым периодом для них будет оставаться квартал.

При этом в п.3 разд.I Инструкции по заполнению Декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной Приказом МНС России от 21.01.2002 N БГ-3-03/25, особо указано, что налоговым периодом для налоговых агентов, которые сами не являются плательщиками НДС, в любом случае является квартал. В условиях 2002 г. речь шла об организациях, перешедших на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности согласно п.2 ст.1 Федерального закона от 29.12.1995 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства", а также об организациях и индивидуальных предпринимателях, перешедших на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности согласно ст.1 Федерального закона от 31.07.1998 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" и, соответственно, не являвшихся налогоплательщиками. Начиная с 1 января 2003 г. это положение касается налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, предусмотренную гл.26.2 НК РФ, или переведенных на уплату единого налога согласно ст.26.3 НК РФ.

Пример. Допустим, что ЗАО "Крокус" уплачивает арендную плату органу местного самоуправления за офис в течение одного квартала в три срока: в апреле, мае и июне. Выручка ЗАО "Крокус" за каждый из этих месяцев не превысила 1 млн руб. Таким образом, налоговым периодом для него является квартал, и перечисление НДС со всех данных сумм оплаченной арендной платы ЗАО "Крокус" должно было произвести в бюджет не позднее 20 июля.

При исчислении суммы НДС налоговый агент использует налоговую ставку, определяемую в соответствии с правилами, установленными п.4 ст.164 НК РФ, как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п.п.2 или 3 настоящей статьи Кодекса, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

Иными словами, налоговая ставка в этих случаях определяется по формуле:

Налоговая ставка = 20: (100 + 20) : 100 или 10: (100 + 10) : 100%.

Ранее в этих случаях просто использовались расчетные ставки 16,67 или 9,09%, которые являются округленными абсолютными показателями вышеприведенных формул. Однако именно за счет округления при их использовании возникали погрешности при исчислении НДС. Использование же расчетного метода определения ставки налога позволяет производить исчисление НДС с абсолютной точностью.

Рассмотрим более подробно правила исчисления и уплаты НДС налоговыми агентами применительно к каждому из трех возможных случаев.

3. Порядок уплаты НДС при покупке товаров (работ, услуг) у иностранной организации

Обязанность налогового агента по НДС возникает у организаций и индивидуальных предпринимателей, состоящих на учете в налоговом органе Российской Федерации и приобретающих товары (работы, услуги) у иностранных организаций, только при одновременном соблюдении двух следующих условий:

  1. товары (работы, услуги) приобретаются у иностранного налогоплательщика на территории Российской Федерации;
  2. иностранный налогоплательщик не состоит на учете в налоговом органе на территории Российской Федерации.

Пример. ООО "Корона" приобрело автомобиль у представительства иностранной фирмы, имеющей аккредитацию в Российской Федерации и состоящей на учете в налоговых органах Российской Федерации. В подтверждение этого ООО "Корона" получило от представительства иностранной фирмы копию свидетельства о постановке на налоговый учет в Российской Федерации. Договорная цена автомобиля согласована сторонами в размере 180 000 руб., в том числе НДС 30 000 руб.

Так как не соблюдено второе из вышеприведенных условий, ООО "Корона" в данном случае не будет являться налоговым агентом и должно перечислить представительству иностранной фирмы средства в размере полной цены автомобиля, указанной в договоре сторон, с учетом НДС, то есть в сумме 180 000 руб.

Пример. Между ОАО "Фактория" и иностранной фирмой, не состоящей на учете в налоговых органах Российской Федерации, заключен договор на строительство здания в г. Москве.

В соответствии с пп.1 п.1 ст.148 НК РФ местом реализации данных работ является территория Российской Федерации, поэтому их стоимость подлежит обложению НДС.

Следовательно, в этой ситуации ОАО "Фактория" обязано удержать НДС из выручки, подлежащей перечислению иностранному налогоплательщику.

Непосредственно налогоплательщиком в данном случае является иностранное юридическое лицо, а налоговая база по НДС у него определяется как сумма дохода от реализации им на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) с учетом налога. Однако общая сумма НДС не исчисляется данной категорией налогоплательщиков. Сумма налога в этом случае исчисляется налоговыми агентами, причем отдельно по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (п.1 и 3 ст.166 НК РФ).

Сумма НДС удерживается налоговым агентом и уплачивается в бюджет только после фактического осуществления им расчетов с иностранным налогоплательщиком за реализуемые последним товары (работы, услуги). Данная точка зрения разделяется и налоговыми органами (см.п.32.2 Методических рекомендаций).

Как правило, российские организации осуществляют расчеты с иностранными фирмами в иностранной валюте. Выручка же и расходы налогоплательщика в иностранной валюте при определении налоговой базы пересчитываются в рубли исходя из курса Банка России на дату реализации товаров (работ, услуг) или на дату фактического осуществления расходов. При выплате доходов иностранному налогоплательщику за приобретенные у него товары (работы, услуги) налоговый агент в качестве такой даты принимает дату перечисления денежных средств (п.32.2 Методических рекомендаций). Пересчет налоговой базы из иностранной валюты в рубли производится всеми налоговыми агентами именно на дату фактического перечисления денежных средств иностранному лицу, вне зависимости от учетной политики, принятой для целей обложения НДС самим налоговым агентом в случае, если он сам является плательщиком НДС.

По общему правилу, обязанность по уплате налогов в бюджет Российской Федерации должна исполняться налогоплательщиком в рублях. Обязанность по уплате налогов может исполняться в иностранной валюте только иностранными налогоплательщиками. В рассматриваемом случае плательщиком по НДС законодательство признает иностранную организацию, а налоговый агент лишь исполняет обязанность по удержанию с нее и перечислению в бюджет сумм данного налога. Поэтому налоговый агент может перечислять в бюджет сумму НДС, удержанную с иностранного налогоплательщика, как в рублях, так и в иностранной валюте.

Суммы НДС, удержанные налоговыми агентами из выручки иностранных организаций и фактически уплаченные ими в бюджет, подлежат вычету у таких налоговых агентов - покупателей товаров (работ, услуг) из общей суммы налога, исчисленной ими как плательщиками НДС по операциям, облагаемым налогом. Такое право налоговых агентов закреплено в п.3 ст.171 НК РФ. Право на вышеуказанные вычеты возникает у налогового агента - покупателя только при одновременном соблюдении следующих условий:

  • он состоит на учете в налоговых органах Российской Федерации и является плательщиком НДС;
  • товары (работы, услуги) были приобретены им для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС;
  • стоимость таких товаров (работ, услуг) включается в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций;
  • сумма НДС по данным товарам (работам, услугам) удержана из доходов иностранного лица и фактически уплачена в бюджет.

Начисленные и подлежащие вычету суммы НДС отражаются в бухгалтерском учете налогового агента по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". После фактической уплаты данных сумм в бюджет они списываются с кредита счета 19 в дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС".

Пример. Между ЗАО "Викторина", занимающимся торговлей, и французской фирмой, не состоящей на учете в налоговых органах Российской Федерации, заключен договор на оказание последней в качестве исполнителя рекламных услуг.

Договорная цена услуг согласована сторонами в размере 12 000 евро.

Данные услуги приняты ЗАО "Викторина" к учету в мае (подписан акт оказания услуг). Курс Банка России на эту дату составил 28 руб. за 1 евро.

Денежные средства исполнителю перечислены в июне. Курс Банка России на дату перечисления средств составил 28,5 руб. за 1 евро.

Сумма НДС, удержанная ЗАО "Викторина" с иностранной фирмы, перечислена в бюджет в июле в рублях. Курс Банка России на дату уплаты налога составил 29 руб. за 1 евро.

ЗАО "Викторина" обязано удержать и перечислить в бюджет НДС из выручки, подлежащей перечислению иностранному налогоплательщику, в размере 2000 евро (12 000 евро х 20: 120 х 100%).

Бухгалтер ЗАО "Викторина" должен сделать следующие проводки:

Д-т 44 К-т 60 - 280 000 руб. (10 000 евро х 28 руб.) - стоимость рекламных услуг включена в себестоимость;

Д-т 19 К-т 60 - 56 000 руб. (2000 евро х 28 руб.) - выделен НДС, удерживаемый со стоимости рекламных услуг;

Д-т 60 К-т 52 - 285 000 руб. (10 000 евро х 28,5 руб.) - иностранной фирме оплачена стоимость рекламных услуг за вычетом удержанного НДС;

Д-т 60 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 57 000 руб. (2000 евро х 28,5 руб.) - удержан НДС со стоимости услуг инофирмы;

Д-т 91 К-т 60 - 5000 руб. (10 000 евро х (28,5 руб. - 28 руб.)) - начислена курсовая разница в части стоимости услуг без включения НДС;

Д-т 19 К-т 60 - 1000 руб. (2000 евро х (28,5 руб. - 28 руб.) - начислена курсовая разница в части НДС;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 51 - 57 000 руб. (2000 евро х 28,5 руб.) - удержанный НДС со стоимости услуг иностранной фирмы перечислен в бюджет;

Д-т 19 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 57 000 руб. - фактически уплаченный НДС предъявлен к вычету.

Если мы изменим условие примера и предположим, что сумма НДС, удержанная ЗАО "Викторина" с иностранной фирмы, перечислена им в бюджет уже 30 июня, то право на зачет данной суммы возникнет у него также ранее - в июне. В этом случае последние две проводки: Дт 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 51 и Д-т 19 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - на сумму 57 000 руб. - бухгалтер ЗАО "Викторина" также должен сделать в июне, а не в июле.

Однако суммы налога, уплаченные за иностранного налогоплательщика налоговым агентом, не всегда могут быть предъявлены им к вычету. В ряде случаев они должны быть учтены в стоимости соответствующих товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов. Согласно п.2 ст.170 НК РФ данное правило применяется в случаях приобретения товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов:

  • используемых для операций по производству и (или) реализации (в том числе для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);
  • используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;
  • используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией в соответствии с п.2 ст.146 НК РФ;
  • лицами, не являющимися плательщиками НДС согласно НК РФ, либо лицами, пользующимися освобождением от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате НДС.

Пример. Российская страховая компания ЗАО "Гарантия" оплатила английской специализированной фирме оказанные консультационные услуги по международному страхованию. НДС с доходов, подлежащих перечислению английской фирме, был удержан и уплачен в бюджет. Договорная цена услуг согласована сторонами в размере 1200 евро.

ЗАО "Гарантия" обязано удержать и перечислить в бюджет НДС из выручки, подлежащей перечислению иностранному налогоплательщику, в размере 200 евро (1200 евро х 20: 120 х 100%).

В соответствии с пп.7 п.3 ст.149 НК РФ страховая деятельность не облагается НДС. Таким образом, сумма уплаченного в бюджет НДС с доходов, полученных иностранной фирмой, не подлежит вычету, а включается в себестоимость страховых услуг, так же как и сумма средств, непосредственно перечисленных английской фирме.

Данные услуги приняты ЗАО "Гарантия" к учету в мае (подписан акт оказания услуг) и в тот же день оплачены. Курс Банка России на эту дату составил 28 руб. за 1 евро.

Бухгалтер ЗАО "Гарантия" должен сделать следующие проводки:

Д-т 26 К-т 60 - 33 600 руб. (1200 евро х 28 руб.) - стоимость консультационных услуг включена в себестоимость;

Д-т 60 К-т 52 - 28 000 руб. (1000 евро х 28 руб.) - иностранной фирме оплачена стоимость консультационных услуг за вычетом удержанного НДС;

Д-т 60 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 5600 руб. (200 евро х 28 руб.) - удержан НДС со стоимости услуг инофирмы;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 51 - 5600 руб. (200 евро х 28 руб.) - удержанный НДС со стоимости услуг иностранной фирмы перечислен в бюджет.

Если российская организация, являющаяся налоговым агентом, не удержала по какой-либо причине НДС с выручки, полученной иностранным налогоплательщиком от реализации товаров (работ, работ) на территории Российской Федерации, а затем самостоятельно обнаружила свою ошибку и во избежание штрафов и пени уплатила сумму НДС в бюджет за счет собственных средств, то она также не имеет права на предъявление данной суммы налога к вычету: согласно п.3 ст.171 НК РФ право на налоговые вычеты применяется плательщиком НДС, являющимся налоговым агентом, если он удержал и уплатил налог из доходов иностранного налогоплательщика.

На практике возможны ситуации, при которых расчет с иностранным налогоплательщиком за приобретенные у него на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) производится не денежными средствами, а посредством встречной передачи ценных бумаг, товаров (работ, услуг), иного имущества. Но в НК РФ расчет с бюджетом по НДС посредством передачи имущества в натуре не предусмотрен. Поэтому если расчеты между налоговым агентом и иностранным лицом по их взаимной договоренности производятся без использования денежных средств, обязанность по удержанию и перечислению НДС у налогового агента отсутствует. Данная точка зрения подтверждается и судебной практикой (см. п.10 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

Пример. Между ООО "Магнолия" и австрийской фирмой, не состоящей на учете в налоговых органах Российской Федерации, заключен договор на оказание последней в качестве исполнителя консультационных услуг. Согласно условиям контракта в качестве оплаты за услуги ООО "Магнолия" поставляет иностранной фирме свои товары.

Так как расчеты между ООО "Магнолия" и иностранным лицом производятся без использования денежных средств, обязанность по удержанию и перечислению НДС у российской организации отсутствует.

Вместе с тем в вышеуказанной ситуации ООО "Магнолия" как налоговый агент обязано в течение одного месяца с даты проведения расчета (в том числе даже частичного) с иностранным налогоплательщиком письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о сумме задолженности данного налогоплательщика - австрийской фирмы.

Поскольку форма, по которой налоговый агент обязан сообщать о сумме задолженности налоговому органу, законодательно не утверждена, налоговый агент вправе применять произвольную форму, в которой следует указать источник выплаты дохода, дату выплаты дохода, причины невозможности удержания и сумму самого неудержанного налога. При этом следует отметить, что не удерживать с доходов иностранных налогоплательщиков НДС, рассчитываясь с ними полностью по цене, указанной в договоре, без использования денежных средств, является крайне невыгодным вариантом для российских организаций, производящих товары (работы, услуги), облагаемые НДС. Абсолютная сумма расходов налогового агента остается такой же, но он теряет право на вычет НДС, так как его фактической уплаты в бюджет не произошло. При денежной же форме расчетов иностранный контрагент получает меньшую сумму, а сумма уплаченного НДС налоговым агентом за счет контрагента уменьшает в конечном счете сумму НДС, подлежащую перечислению в бюджет от своей реализации самим налоговым агентом.

Кроме того, при заключении такого рода контрактов необходимо учитывать, что, оказывая какую-либо услугу российским организациям, иностранные фирмы зачастую и не подозревают, что в соответствии с российским законодательством местом ее оказания будет признаваться территория Российской Федерации, и, соответственно, российский партнер из суммы их дохода обязан удержать НДС. Узнав об этом только после того, как на его банковский счет поступит значительно меньшая сумма, чем ожидалось, иностранный партнер в большинстве случаев начинает требовать доплаты удержанной суммы НДС. Российская же сторона не имеет возможности сделать это без сложной процедуры изменения договорной базы.

Лучше всего предусмотреть все заранее. Ведя переговоры со своим иностранным партнером о заключении контракта на приобретение у него товаров (работ, услуг), следует определить, какая территория в данном случае в соответствии со ст.148 НК РФ будет признаваться местом их реализации. Если местом реализации будет признана территория Российской Федерации, то следует проинформировать своего иностранного партнера о необходимости удержания НДС из общей суммы контракта при перечислении ему денежных средств. Это позволит так сформировать договорную цену, что она будет построена исходя из ожидаемой величины реального получения денег на банковский счет иностранным партнером и увеличена на соответствующую ставку налога (10 или 20%).

При этом организации следует учитывать, что в соответствии с российским законодательством запрещается включать в договоры налоговые оговорки, то есть положения, в соответствии с которыми одна из сторон по договору берет на себя обязательство нести расходы по уплате налогов других плательщиков налогов, указывая в договоре уже "чистую" цену, подлежащую выплате другой стороне. Если все-таки налоговый агент поступит так, он все равно не сможет предъявить к вычету сумму НДС, уплаченную им в бюджет за свой счет, по основаниям, приведенным выше.

Пример. Иностранный налогоплательщик, предлагая свои юридические услуги российской фирме ЗАО "Матрица", рассчитывал на получение за них 5000 евро.

В соответствии с пп.4 п.1 ст.148 НК РФ местом реализации данных услуг является территория Российской Федерации, поэтому их стоимость подлежит обложению НДС.

Российскую организацию принципиально устроила стоимость услуг. С учетом того, что с суммы платежа по данному контракту необходимо удержать и уплатить НДС в бюджет Российской Федерации, стороны указали в контракте цену в размере 6000 евро (5000 евро + 5000 евро х 20% : 100%).

С.М.Рюмин

Финансовый директор

ООО КАФ "Инвестаудиттраст"

Договор купли-продажи недвижимости зачастую порождает на практике много вопросов у бухгалтеров, поскольку методология отражения в бухгалтерском учете операций с недвижимостью попросту отсутствует. Применение в данной ситуации обычного порядка отражения операций с основными средствами не всегда возможно.

Большая часть спорных ситуаций возникает, когда приобретенный по договору объект недвижимости начинает эксплуатироваться покупателем до подачи документов на государственную регистрацию прав.

Согласно п. 1 ст. 130 ГК РФ "к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе... здания, сооружения, объекты незавершенного строительства".
Как известно, в соответствии с п. 1 ст. 131 ГК РФ "право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи... их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре". Порядок регистрации устанавливается Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

Таким образом, право собственности переходит к покупателю лишь с момента регистрации сделки . Следовательно, до момента регистрации продавец остается собственником объекта недвижимости, а покупатель им еще не является. Об этом же говорится и в п. 2 ст. 8 ГК РФ: "Права на имущество, подлежащие государственной регистрации, возникают с момента регистрации соответствующих прав на него, если иное не установлено законом".

Объект недвижимости передается по акту приемки-передачи, который подписывается сторонами. Государственная регистрация прав проводится не позднее чем в месячный срок со дня подачи заявления и соответствующих документов (п. 3 ст. 13 Закона N 122-ФЗ). На практике такая процедура, как правило, длится гораздо дольше. Таким образом, фактическая передача объекта и переход права собственности на него всегда происходят в разное время .

Это порождает немало вопросов, связанных как с отражением операций в бухгалтерском учете, так и с исчислением и уплатой НДС.

Остановимся подробнее на моменте возникновения у покупателя права на вычет по НДС, а также моменте возникновения обязанности по уплате НДС у продавца.

1. Момент возникновения права на по налогу на добавленную стоимость у покупателя недвижимого имущества.

Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ " имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные… налоговые вычеты».
Для того, чтобы получить вычет, покупателем одновременно должны быть соблюдены три условия, установленные п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ:

1. Недвижимое имущество должно использоваться для операций, облагаемых НДС ;

2. Должен быть получен правильно оформленный от продавца;

3. Объект недвижимости должен быть принят к бухгалтерскому учету .

В данном случае может возникнуть вопрос: что считать датой получения покупателем права на вычет :

Дату фактической передачи объекта (акта приемки-передачи имущества);

Дату подачи документов на государственную регистрацию прав;

Дату государственной регистрации?

В Письме Минфина России от 13.07.2005 N 03-04-11/158 было дано разъяснение по этому поводу и отмечено, что налогоплательщик имеет право на вычет с того момента, как объект принят к учету в соответствии с требованиями ПБУ 6/01 «Учет основных средств».

По общему правилу принятие к бухгалтерскому учету основного средства (как на счет 01 "Основные средства" , так и на счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности") осуществляется после перехода права собственности .

В то же время объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые, допускается принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств (п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.10.2003 N 91н).

Кроме того, как указано в Письме Минфина России от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35, в случае, если объект, первоначальная стоимость которого сформирована на дату передачи документов на государственную регистрацию прав собственности, передан по акту приема-передачи в эксплуатацию и организацией на объекте фактически ведется хозяйственная деятельность, данный объект недвижимого имущества обладает всеми признаками основного средства, установленными п. 4 ПБУ 6/01.

В налоговом учете, объекты основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации, принимаются к учету с момента документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию этих прав (п. 8 ст. 258 НК РФ).

Учитывая изложенное, входной НДС по объектам недвижимости в части, приходящейся на долю облагаемых НДС операций, возможно принять к вычету после подачи документов на государственную регистрацию в случае выполнения всех остальных условий принятия к вычету.

Аналогичное мнение приведено в Письме Минфина России от 13.07.2005 N 03-04-11/158: "При приобретении основных средств (объектов недвижимости), используемых при осуществлении операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, суммы этого налога, уплаченные продавцу, возможно принять к вычету после подачи документов на государственную регистрацию прав на приобретенное недвижимое имущество ".

Таким образом, суммы НДС, предъявленные организации при приобретении объекта основных средств, принимаются к вычету на основании счетов-фактур, выставленных продавцами, и соответствующих первичных документов, подтверждающих принятие этого объекта на учет, при условии его использования для осуществления операций, подлежащих обложению НДС (п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ).

В случае отсутствия указанных документов объект основных средств не может быть принят к учету, а, следовательно, суммы НДС, предъявленные организации при его приобретении, вычету не подлежат.

Иными словами, покупатель получит право на вычет с момента подачи документов на государственную регистрацию при наличии документов, перечисленных в п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ .

2. Момент возникновения обязанности по уплате НДС у продавца

В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено п. п. 3, 7 - 11, 13 - 15 ст. 167 НК РФ, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В случае, когда продавец получает аванс под будущую продажу недвижимости, необходимость начислить НДС в бюджет возникает сразу же в период получения аванса. А как определить факт "отгрузки", если аванса не было? Ведь в случае продажи недвижимости отгрузки как таковой не происходит.

В п. 3 ст. 167 НК РФ сказано, что "если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях настоящей главы приравнивается к его отгрузке ".

В Письме Минфина России от 26.10.2004 N 03-03-01-04/1/85 сказано, что "момент определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость при передаче... покупателю недвижимого имущества определяется как день оформления государственной регистрации права собственности покупателя на данные объекты ".

Таким образом, ключевым моментом для исчисления налога на добавленную стоимость продавцом и выставления счета-фактуры покупателю является именно момент перехода права собственности на недвижимость, то есть, факт государственной регистрации, а не факт, например, подачи документов на регистрацию, как это происходит в отношении покупателя при использовании им права на вычет.

В момент такой реализации продавец выписывает и выдает покупателю счет-фактуру, оформленный в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ. Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ счет-фактура выставляется – не позднее 5 календарных дней считая со дня отгрузки товара, т.е., в нашем случае – не позднее 5 календарных дней со дня государственной регистрации.

Что же происходит на практике?

Поскольку у покупателя, как было указано выше, право на принятие НДС к вычету возникает с момента подачи собственником (продавцом) документов на государственную регистрацию, он вправе обратиться в налоговый орган за вычетом, представив все необходимые документы, в том числе, счет-фактуру от продавца.

Однако в данном случае возникает вопрос, где покупателю взять счет-фактуру, если для продавца момент реализации (регистрация права на объект) еще не наступил и последний пока не вправе его выставлять?

Чтобы соблюсти нормы закона, покупателю остается только одно – дождаться, когда наступит момент государственной регистрации, который, на практике часто затягивается регистрирующими органами, что в целом нарушает право покупателя на своевременное получение налогового вычета.

Что касается продавца, то в отношении него позиция налоговых органов при проведении проверки может оказаться таковой, что организацию-продавца, выставившего счет-фактуру в 5-дневный срок с момента государственной регистрации могут обвинить в занижении налогооблагаемой базы по НДС, поскольку он не начислил налог в момент передачи имущества по акту, либо в момент подачи документов на государственную регистрацию права.

Однако в данном случае продавцу можно будет легко оспорить доводы налоговой инспекции, поскольку в момент передачи объекта по акту приемки-передачи, как впрочем, и в момент подачи документов на государственную регистрацию, переход права собственности еще не наступит, и, следовательно, счет-фактура, выписанная в данные моменты будет является недействительной. Ссылка налогоплательщика на приведенные выше нормативные акты будет весомым аргументом в его пользу.

В случае же, если продавец, опасаясь обратных претензий со стороны налогового органа, все же выставит счет-фактуру сразу после передачи объекта недвижимости по акту либо сразу после подачи документов на государственную регистрацию, то формально у покупателя появляется право обратиться за вычетом. Однако и здесь налоговым органом может быть отказано покупателю в вычете НДС до наступления момента перехода права собственности на объект недвижимости, поскольку до этого момента продавец не имел права выставлять счет-фактуру в адрес покупателя.

Как известно, все неясности в области налогового законодательства трактуются в пользу налогоплательщика.

Судебные прецеденты по данному вопросу складываются неоднозначно.

Как показывает арбитражная практика, факт регистрации права собственности на приобретенный объект в большинстве случаев не влияет на момент возникновения права покупателя на вычет по НДС (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 05.10.2005 по делу N Ф04-7025/2005(15563-А27-31); Постановление ФАС Поволжского округа от 16.05.2006 по делу N А12-30480/05-С29).

Лишь в немногочисленных случаях арбитражные суды приходят к выводу, что входной НДС может быть принят к вычету только после регистрации права собственности на недвижимость (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 12.10.2005 по делу N Ф03-А73/05-2/3087).

Однако налогоплательщикам в подобных спорах с налоговыми органами следует ссылаться на вышеуказанное Письмо Минфина РФ от 13.07.2005 N 03-04-11/158, руководствуясь при этом п.п 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, где указано, что выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по различным вопросам налогового законодательства, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (должностным лицом) в пределах его компетенции является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения.

Это лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом РФ возлагается обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налога в бюджет. Определение "налоговый агент" представлено в ст. 24 НК РФ.
Относительно налога на добавленную стоимость налоговые агенты подразделяются на следующие виды:
1) Налоговые агенты, приобретающие товары (работы, услуги) на территории РФ у иностранных лиц, не состоящих на налоговом учете . К данной категории налогоплательщиков можно отнести как организации, так и индивидуальных предпринимателей, при этом независимо от того, являются ли эти организации или индивидуальные предприниматели плательщиками НДС. Налоговыми агентами могут выступать:
- организации и индивидуальные предприниматели, получившие освобождение от исполнения обязанностей по уплате налога;
- организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН);
- организации, индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения (УСН);
- организации и индивидуальные предприниматели, применяющие систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.
налоговыми агентами регулируется Налоговым кодексом РФ, а именно ст. ст. 161, 164, 170, 171, 173, 174.
Налоговые агенты при исполнении своих обязанностей исчисляют налоговую базу по налогу на добавленную стоимость. Она соответствует сумме доходов от реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ иностранным лицам с учетом налога. Налоговая база исчисляется раздельно по каждой совершенной операции.

Пример . Организация заключает договор с иностранной организацией по закупке товаров. Местом реализации товаров является территория РФ. Первая партия поступила на сумму 360 000 у. е. с учетом НДС. Вторая партия поступила через месяц на сумму 180 000 у. е. В данном случае налоговая база будет определяться раздельно, и при первой партии поступления она будет соответствовать 360 000 у. е., а при второй партии поступления - 180 000 у. е.
При этом при заключении договора необходимо четко обговорить порядок включения НДС: либо НДС включен в цену продажи, либо НДС начисляется сверху. Ведь от этого условия будет зависеть порядок расчета суммы НДС. Вернемся к нашему примеру.
Если сумма поставки включает сумму НДС, то расчет будет осуществляться следующим образом:
1-я партия: 360 000 x 18 / 118 = 54 915 у. е.;
2-я партия: 180 000 x 18 / 118 = 27 458 у. е.
В этом случае, общая сумма составит 540 000 у. е. (360 000 + 180 000).
Если в договоре будет указано, что сумма НДС начисляется сверху суммы товара, то расчет будет осуществляться следующим образом:
1-я партия: 360 000 x 18% = 64 800 у. е.;
2-я партия: 180 000 x 18% = 32 400 у. е.
Общая сумма перечисления составит 604 800 у. е.

Таким образом, при заключении договора необходимо четко обговорить, включает цена сумму налога или не включает.
Налоговая ставка при удержании налога из доходов иностранных налогоплательщиков соответствует 18% или 10%, в зависимости от реализуемых товаров.
Уплата налога в данном случае возлагается на налогового агента одновременно с выплатой (перечислением) средств иностранным организациям. При перечислении денежных средств иностранной организации налоговый агент должен представить в банк, через который осуществляется перечисление средств, поручение на уплату налога. При этом на расчетном счете должно быть достаточно средств для уплаты всей суммы. В ином случае банк не вправе принимать поручение на перевод денежных средств.
Суммы налога, уплаченные налоговыми агентами в бюджет, подлежат возмещению, т.е. вычету. Воспользоваться таким правом могут только налоговые агенты, являющиеся плательщиками НДС. Такие налоговые агенты (плательщики НДС) имеют возможность возместить из бюджета суммы уплаченного НДС в следующих случаях:
- возврат товара продавцу, в данном случае иностранной организации, или отказ от товара;
- отказ от работ или услуг, выполненных иностранной организацией;
- изменение условий договора или его расторжение.
Принятие налога на добавленную стоимость к вычету производится в том же порядке, что и при покупке товаров (работ, услуг) у российских организаций.
Ранее говорилось, что вычет могут получить только налоговые агенты, являющиеся плательщиками НДС. Если налоговый агент не является плательщиком НДС в связи с применением специальных режимов налогообложения (УСН, ЕНВД, ЕСХН) или освобожден от исполнения обязанностей налогоплательщика, то согласно Налоговому кодексу РФ (гл. 25, 26.1 и 26.2) он имеет право включить в состав расходов суммы налога, исчисленные и уплаченные в бюджет.
На налоговых агентов возлагается обязанность по представлению налоговой декларации в инспекцию по месту учета в срок не позднее 20 дней по истечении налогового периода. При заполнении налоговой декларации следует руководствоваться Порядком по заполнению налоговой декларации, утвержденным Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н, который предусматривает особенности заполнения декларации налоговыми агентами. Если налоговый агент выполнял в налоговом периоде только свои функции, то в налоговой декларации он должен заполнить титульный лист и разд. 2. Если налогоплательщиком в налоговом периоде осуществлялись только операции, не подлежащие налогообложению, но выполнялись функции налогового агента, при сдаче декларации необходимо заполнить разд. 2 и 7, а в разд. 1 проставить прочерки. Налоговые агенты могут и не являться плательщиками НДС, и при сдаче декларации они заполняют только титульный лист и разд. 2 декларации.
И еще одна особенность заполнения налоговой декларации касается налогового агента, функции которого выполняет иностранная организация, состоящая на учете и имеющая несколько подразделений на территории РФ. Налоговая декларация не представляется отдельно. Раздел 2 заполняется и включается в состав общей декларации. Общую декларацию по налогу на добавленную стоимость представляет отделение иностранной организации, уполномоченное осуществлять уплату налогов по всем операциями и по всем подразделениям, находящимися на территории РФ. Стоит отметить, что разд. 2 представляется только в отношении тех подразделений, которые выполняли функции налогового агента. По подразделениям, у которых не возникала обязанность налогового агента, данный раздел не заполняется.
2) Налоговые агенты, выполняющие посредническую функцию при реализации товаров (работ услуг), принадлежащих иностранным организациям на территории РФ, не состоящим на налоговом учете .
Обязанность по уплате налога на добавленную стоимость в этом случае возлагается на налоговых агентов, осуществляющих деятельность с участием различного рода договоров, а именно договоров поручения, договоров комиссии, агентских договоров. В роли налогового агента могут выступать как организации, так и индивидуальные предприниматели, независимо от того, являются они плательщиками НДС или не являются. Налоговые агенты могут являться плательщиками единого налога на вмененный доход, единого сельскохозяйственного налога, единого упрощенного налога. Второй стороной в договоре выступает иностранная организация, которая не состоит на налоговом учете на территории РФ.
Стоит также отметить, что предметом договора могут выступать не только реализация товаров (работ, услуг), а также имущественных прав.
Налоговая база при реализации на территории РФ товаров, принадлежащих иностранным лицам, не состоящим на налоговом учете, определяется налоговыми агентами как стоимость таких товаров с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них суммы налога. Соответственно, налоговую базу необходимо определять только в случае реализации товара. Определение налоговой базы при реализации на основании договора комиссии (поручения или агентского договора) услуг или работ не предусмотрено.
Налоговая ставка также соответствует либо 18, либо 10%.

Пример . Российская организация заключила с иностранной организацией договор комиссии на реализацию товаров, принадлежащих иностранной компании, на территории РФ. Цена товара, подлежащая реализации, равна 185 у. е. без учета НДС. Данная сумма и будет являться налоговой базой для исчисления налога на добавленную стоимость.
Поскольку в данном примере указано, что цена на товар не включает суммы НДС, то расчет будет производиться следующим образом:
185 x 18% = 33 300 руб.

Что касается порядка уплаты налога в данной ситуации, то Налоговый кодекс РФ его устанавливает. Поскольку данный момент не прописан в Налоговом кодексе РФ, необходимо обратить внимание Минфина по данному вопросу или просмотреть сформировавшуюся судебную практику.
По данному вопросу существует мнение, что налоговые агенты должны уплачивать НДС в общем порядке, а именно не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом. Моментом определения налоговой базы будет наиболее ранняя из следующих дат:
- день отгрузки (передачи) товаров покупателям;
- день поступления оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров от покупателей.
Иными словами, операция по реализации налоговым агентом товара, принадлежащего иностранной организации, не состоящей на налоговом учете, в данном случае приравнивается к реализации товара налоговым агентом, принадлежащего российской организации. Данная позиция основывается на Порядке заполнения налоговой декларации по НДС, а также на самой форме разд. 2 этой декларации (Приказ Минфина России от 07.11.2006 N 136н). Но тем не менее поскольку данное положение не предусмотрено Налоговым кодексом РФ, то взимание с налоговых агентов штрафов и пеней за просрочку платежей необоснованно.
Другой позиции придерживаются суды. Они считают, что операции, в которых налоговые агенты выступают посредниками, приравниваются к операциям, когда налоговые агенты приобретают товары (работы, услуги) у иностранных организаций, не состоящих на налоговом учете. Напомним, что в этом случае налоговые агенты должны уплачивать и перечислять налог одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранной организации. На это указывает Постановление ФАС СЗО от 10.12.2007 N А56-44624/2006.
Поскольку налоговые агенты в операции по реализации товаров (работ, услуг) иностранной организацией, не состоящей на налоговом учете, выполняют посредническую функцию, то уплаченная сумма НДС не подлежит возмещению. Данное положение указано в п. 3 ст. 171 НК РФ. Обосновано данное положение тем, что налоговые агенты являются связующим звеном между продавцом товаров (иностранной организацией, не состоящей на налоговом учете) и покупателем товаров, на которых и будет возлагаться ответственность по уплате налога.

Пример . Российская организация заключила договор комиссии с иностранной организацией, не состоящей на налоговом учете по НДС, на поставку бытовой техники. Вознаграждение посредника будет составлять 15% от валовой выручки, включая суммы НДС.
Во II квартале 2011 г. организация (посредник) реализовало на территории РФ товар на сумму 354 000 руб., в том числе НДС - 54 000 руб. Соответственно, сумма в размере 54 000 руб. подлежит уплате в бюджет именно посреднической организацией.
Сумма вознаграждения будет соответствовать 35 400 руб. Соответственно, сумма задолженности посредника перед иностранной организацией составит 246 000 руб. (354 000 - 54 000 - 35 400).

Несмотря на то что налоговый агент - посредник не имеет возможности возмещать сумму НДС, он не освобождается от обязанности сдавать налоговую декларацию. Декларация налоговыми агентами представляется в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Сдавать ее необходимо в инспекцию по месту налогового учета.
3) Налоговые агенты, арендующие государственное имущество .
К государственному имуществу относят имущество федеральное, субъектов РФ и муниципальное. Данные нормы регулируются ст. 161 НК РФ.
Арендаторами государственного имущества могут выступать организации и индивидуальные предприниматели, арендующие имущество, предоставленное органами государственной власти. При этом арендовать имущество государственной власти могут не только российские, но и иностранные организации. Стоит также отметить, что налоговые агенты могут и не являться плательщиками налога на добавленную стоимость (использовать специальные режимы налогообложения или иметь освобождение от уплаты НДС).
Налоговой базой при реализации услуг по предоставлению в аренду органами государственной власти имущества будет являться сумма арендной платы с учетом налога. В отличие от предыдущих видов деятельности налоговых агентов, к арендной плате государственного имущества применяется только ставка в размере 18%. Ставка 10% не применяется. Соответственно, сумма налога рассчитывается как отношение налоговой ставки к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на размер налоговой ставки.

Пример . Организация заключает договор с органами местного самоуправления об аренде помещения. Стоимость арендной платы составляет 11 800 руб. с учетом НДС. В данном случае стоимость арендной платы и будет являться налоговой базой для исчисления налога. Рассчитаем сумму налога на добавленную стоимость:
14 160 x 18 / 118 = 2160 руб.

Уплачивается налог в бюджет в полном объеме налоговыми агентами за счет тех средств, которые подлежат перечислению арендодателю. Уплата производится не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, т.е. за тем периодом, в котором была перечислена арендная плата.
При выполнении общих условий сумма НДС, удержанная из арендной платы, подлежит вычету или относится на соответствующие источники покрытия. Сложности при получении возмещения возникают довольно-таки часто, поскольку арендуемое имущество принадлежит государственным или муниципальным органам, которые не всегда выписывают счета-фактуры.
Налоговые органы в вычете не отказывают, поскольку в этом случае придерживаются своего мнения (Письма УФНС России по г. Москве от 15.11.2004 N 24-11/73835, УМНС России по г. Москве от 26.12.2003 N 24-11/72147). В случае аренды государственного имущества, арендатор должен выписать счет-фактуру сам в одном экземпляре, при этом сделать в нем пометку "Аренда государственного имущества". Как и полагается, счет-фактура регистрируется в книге продаж в момент фактического перечисления в бюджет арендной платы и НДС. Что касается книги покупок, то в ней счет-фактура регистрируется только по части суммы арендной платы. Это связано с тем, что данную сумму налоговый агент будет отражать в составе расходов отчетного периода при исчислении налога на прибыль. Помимо этого, согласно Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость в книге продаж обязательно регистрируются все счета-фактуры, когда возникает обязанность по исчислению НДС. Данная норма относится и к налоговым агентам.
Данное мнение налоговиков имеет противоречивое мнение судов. В Налоговом кодексе РФ не прописано, что налогоплательщик не обязан выписывать себе счет-фактуру. Поскольку счет-фактура не является единственным документом, на основании которого предоставляется налогоплательщику вычет, то, соответственно, налогоплательщик может воспользоваться иными документами, подтверждающими уплату налога на добавленную стоимость (Определение Конституционного Суда РФ от 02.10.2003 N 384-О).
Налоговые агенты также не уходят от обязанности подачи декларации. Представляется она по месту учета налогового агента в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
Еще раз напомним, что при аренде государственного имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. Налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендуемому объекту. Налоговые агенты обязаны исчислять и уплачивать налог в бюджет, при этом удерживая его из суммы, перечисляемой арендодателю. Таким образом, арендаторы федерального имущества признаются налоговыми агентами в случае предоставления им этого имущества органами государственной власти и управления. Иными словами, ст. 161 НК РФ регулирует только отношения, заключенные между органами государственной власти и арендатором (организацией или физическим лицом). Другие отношения данный норматив не регулирует.
Ранее упоминалось, что организации и индивидуальные предприниматели могут являться плательщиками НДС, а могут таковыми и не быть. С плательщиками НДС все понятно. А как быть с организациями, не являющимися плательщиками НДС?
Согласно п. 5 ст. 346.11 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов. Таким образом, арендаторы государственного имущества (имущества субъекта РФ и муниципального имущества), применяющие упрощенную систему налогообложения, признаются налоговыми агентами по НДС.
Если участником отношений с государственными органами выступает организация или индивидуальный предприниматель, являющийся плательщиком единого налога на вмененный доход, то, согласно п. 3 ст. 161 НК РФ, он не освобождается от исполнения обязанностей налогового агента. Напомним, что организации, применяющие систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, согласно п. 4 ст. 346.26 НК РФ плательщиками налога на добавленную стоимость не являются. Тем не менее данная норма не освобождает такую организацию от обязанностей налогового агента, и поэтому арендаторы государственного имущества, уплачивающие ЕНВД, признаются налоговыми агентами по НДС.
4) Налоговые агенты, покупающие государственное имущество, не закрепленное за государственными организациями .
Налоговыми агентами в данном случае могут выступать индивидуальные предприниматели и организации, приобретающие имущество. Также эти организации и индивидуальные предприниматели могут выступать в качестве плательщика НДС, а могут не являться его плательщиком. Таким образом, приобрести государственное имущество и выступать налоговыми агентами могут индивидуальные предприниматели и организации, находящиеся на общей системе налогообложения, упрощенной системе налогообложения, системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, а также на системе налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога.
Для исчисления суммы НДС необходимо определить налогооблагаемую базу, соответствующую сумме доходов от реализации этого имущества с учетом налога. Налоговая база определяется отдельно по каждой операции.
Налоговая ставка в случае реализации государственного имущества соответствует либо 18%, либо 10%, в зависимости от вида имущества. Поскольку налоговая база включает сумму налога, то расчет производится как процентное отношение налоговой ставки к налоговой базе, принятой за 100, увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки. Таким образом, если налогообложение осуществляется по ставке 10%, то расчет суммы налога осуществляется в следующем порядке:

Сумма налога = Налоговая база x 10 / 110.

Если налогообложение осуществляется по ставке 18%, то расчет суммы налога выглядит следующим образом:

Сумма налога = Налоговая база x 18 / 118.

Порядок и срок уплаты налога на добавленную стоимость не прописаны в Налоговом кодексе РФ, но тем не менее обязанность по его уплате в результате приобретения государственного имущества, не закрепленного за государственными организациями, возлагается на налоговых агентов, или, иными словами, на покупателей.
Право на получение налоговых вычетов по данным операциям - только у налоговых агентов, являющихся плательщиками налога на добавленную стоимость и, соответственно, исполняющих свои обязанности налогоплательщика. Еще одно условие использования налогового вычета - приобретение государственного имущества - связано с осуществлением операций, признаваемых объектами налогообложения (например, перепродажа имущества).
Налоговые агенты должны представить в налоговые органы по месту своего учета в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за окончанием налогового периода, декларацию. Для данной операции (приобретение государственного имущества, не закрепленного за государственными организациями) имеются свои особенности заполнения налоговой декларации по НДС. Если налогоплательщик в налоговом периоде осуществляет только функции налогового агента, то им заполняются титульный лист и разд. 2 декларации. Если налогоплательщик осуществляет в налоговом периоде только операции, не подлежащие налогообложению (ст. 149 НК РФ), и выполняет функции налогового агента, то им заполняются титульный лист, разд. 2 и 9 декларации (при заполнении разд. 1 декларации в этом случае ставятся прочерки).
В случае если функции налогового агента выполняют организации и индивидуальные предприниматели, не являющиеся налогоплательщиками НДС в связи с переходом на ЕСХН, на УСН, а также на ЕНВД, то заполняются титульный лист и разд. 2 декларации (при отсутствии показателей для заполнения разд. 1 декларации в строках указанного раздела ставятся прочерки).
Функции налогового агента могут выполнять иностранные организации, состоящие на налоговом учете и имеющие на территории РФ несколько подразделений. В этом случае при заполнении декларации по НДС заполняется разд. 2 декларации и включается в состав представляемой декларации отделением данной иностранной организации, уполномоченным осуществлять уплату налога в целом по операциям всех находящихся на территории РФ отделений.
5) Налоговые агенты, осуществляющие операции по реализации особого имущества .
К категории особого имущества в данном случае можно отнести конфискованное имущество, движимое бесхозяйное имущество, изъятое имущество, которое было обращено в собственность государства, имущество, реализуемое по решению суда, ценности, перешедшие государству по праву наследования. В свою очередь, Российский фонд федерального имущества может привлекать организации для реализации такого имущества. Отбор проходит на конкурсной основе, в котором могут принять участие юридические лица. Реализация имущества осуществляется на основе договора поручения. Организации, которые проходят отбор, являются уполномоченными по реализации имущества, имеющего особый статус, и, следовательно, являются налоговыми агентами по данным сделкам. Порядок исчисления и уплаты НДС налоговыми агентами, уполномоченными осуществлять реализацию имущества, имеющего особый статус, предусмотрен п. 4 ст. 161, п. 3 ст. 164, п. 1 ст. 168, п. 4 ст. 173 НК РФ.
К данному порядку не относят случаи, когда реализации подлежит имущество физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, т.е. не зарегистрированным в установленном порядке. Это связано с тем, что физические лица не являются плательщиками налога на добавленную стоимость. Поэтому организации, реализующие имущество физических лиц, не будут являться налоговыми агентами и, соответственно, не будут исчислять и перечислять налог в бюджет.
При исчислении налога определяется налоговая база, которая, согласно ст. 40 НК РФ, определяется исходя из цены реализуемого имущества. Для подакцизных товаров в цену реализации для исчисления налоговой базы включается сумма акциза.
Налоговая ставка при реализации имущества, имеющего специальный статус, применяется в размере 18%. Исчисление суммы налога будет осуществляться путем умножения налоговой базы на применяемую налоговую ставку.
Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами за счет средств, полученных от продажи указанного имущества. Сумма удержанного НДС перечисляется в бюджет в те же сроки, которые установлены для уплаты НДС налогоплательщиками (не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом).
То есть начисленный и удержанный НДС подлежит перечислению в бюджет в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за налоговым периодом, в котором имущество было реализовано и сумма НДС была фактически удержана.
Стоит отметить, что налоговый агент не имеет права на применение налоговых вычетов по реализуемому имуществу. Но подавать декларацию налоговый агент обязан в установленном порядке, а именно в срок не позднее 20 дней по истечении налогового периода.